融资性贸易、“空转”“走单”业务的审计，有虚开发票的风险！

近年来涉及融资性贸易与“空转”“走单”的舞弊案例时有发生。融资性贸易占用资金大，一旦发生风险，企业将面临重大损失，甚至引发财务危机，陷入经营困境。而“空转”“走单”等无商业实质的虚假贸易通常不涉及融资性质，企业开展这类交易的目的可能是扩大收入规模、完成业绩指标或其他诉求。为了有效预防中央企业融资性贸易和“空转”“走单”业务的风险，国务院国有资产监督管理委员会（以下简称国资委）自2013年以来多次印发文件，明确严禁中央企业开展融资性贸易和“空转”“走单”虚假业务。

为帮助注册会计师在审计工作中更好识别与应对融资性贸易及“空转”“走单”业务的舞弊风险，本文根据准则和监管要求，结合相关舞弊案例，总结了融资性贸易及“空转”“走单”业务的常见舞弊手段和舞弊迹象，并针对相关舞弊风险的应对措施进行提示。

一、国资委有关融资性贸易、“空转”“走单”业务的主要监管要求

由于融资性贸易、“空转”“走单”业务参与各方的真实目的不是货物交易而是资金流转或虚假贸易，中央企业（包括其下属单位）作为资金提供方，其参与动机包括绕开金融监管政策从事借款业务或优化报表、虚增业务收入等。同时由于融资性贸易的贸易环节缺乏金融类业务的合法增信工具，因此兼具合规风险与商业风险，国资委等部门相关监管政策已从“管控”发展到“严禁”，主要文件和监管要求如下：

(一)《关于进一步加强中央企业大宗商品经营业务风险防范有关事项的紧急通知》（国资厅发评价【2013】31号）

由于融资性贸易主要集中在钢材、石油、煤等大宗商品域，2013年国资委下发《关于进一步加强中央企业大宗商品经营业务风险防范有关事项的紧急通知》（国资厅发评价【2013】31号，以下简称31号文件）和《关于开展风险钢贸业务摸底调查的通知》（评价函〔2013〕92号），严禁开展无商品实物、无货权流转或原地转库的融资性业务。从此，对融资性业务开展情况、损失情况及责任认定等方面的审计调查，成为中央企业开展经济责任审计的一个重点关注事项。

（二）《国务院国有资产监督管理委员会国资评价〔2014〕1200 号》

国务院根据31号文件要求各中央企业全面排查大宗商品经营业务风险，加强风险识别与防范并通过《国务院国有资产监督管理委员会国资评价〔2014〕1200 号》将中央企业融资性业务风险有关情况进行通报。

通报中指出部分中央企业经营管理中存在盲目追求规模扩张、人为虚增收入、风险处置应对不力、内部控制存在重大缺陷等问题，并就深刻认识融资性业务的违规性质、做好风险处置工作、规范会计核算、开展责任追究工作、健全内部控制体系提出要求。

（三）《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》《国资财管〔2017〕652 号》

2017年国资委下发《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》《国资财管〔2017〕652 号》）（以下简称国资财管〔2017〕652号）再次组织中央企业对融资性贸易业务风险开展全面排查，要求融资性贸易业务一经发现要立即停止并退出。

强调“空转”“走单”类贸易业务，虽没有融资性质，但缺乏实物流或现金流，已完全脱离贸易实质，属于虚假贸易业务。各中央企业要严格按照《国务院办公厅关于建立国有企业违规经营投资责任追究制度的意见》（国办发[2016]63号），《中央企业违规经营投资责任追究实施办法（试行）》等有关文件规定，有责必究，追责必严，对违规开展融资性贸易造成损失的责任人，要进行严肃问责，追责情况及时报国资委备案。

（四）《关于做好2023年中央企业违规经营投资责任追究工作的通知》

国资委网站2023年4月17日发布《关于做好2023年中央企业违规经营投资责任追究工作的通知》(下称《通知》)，指出紧盯屡禁不止的“牛皮癣”问题，对国资委三令五申严禁的融资性贸易、“空转”“走单”等虚假业务问题“零容忍”。

（五）《关于规范中央企业贸易管理 严禁各类虚假贸易的通知》

为进一步划定虚假贸易禁区，规范贸易业务管理，国务院国资委于2023年10月12日印发《关于规范中央企业贸易管理 严禁各类虚假贸易的通知》，提出了中央企业开展贸易业务中的“十不准”要求，包括不准背离主业开展贸易业务、不准参与特定利益关系企业间开展的无商业目的贸易业务、不准在贸易业务中人为增加不必要的交易环节、不准开展任何形式的融资性贸易、不准开展对交易标的没有控制权的空转走单等贸易业务、不准开展无商业实质的循环贸易、不准开展有悖于交易常识的异常贸易业务、不准开展风险较高的非标准仓单交易、不准违反会计准则规定确认代理贸易收入、不准在内控机制缺乏情况下开展贸易业务。

此外国资委在关于印发《关于加强地方国有企业债务风险管控工作的指导意见》的通知及各年度中央企业财务决算管理及报表编制基础工作的通知中多次提及“清理、杜绝”融资性贸易、“空转”“走单”等风险业务。

二、融资性贸易与“空转”“走单”业务的定义、特征及舞弊手段

（一）融资性贸易与“空转”“走单”业务的定义、特征

根据《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》（国资财管〔2017〕652号），融资性贸易业务是以贸易业务为名，实为出借资金、无商业实质的违规业务。其表现形式多样，具有一定的隐蔽性，主要特征有：一是虚构贸易背景，或人为增加交易环节；二是上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制，或上下游之间存在特定利益关系；三是贸易标的由对方实质控制；四是直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金。

“空转”“走单”业务是指贸易行为缺乏真实性和实质性，加入交易环节不具有商业理由，通过反复交易、循环周转等方式虚构贸易行为进行套利，本质是虚假贸易。

在国资委的部分文件中，“融资性贸易”与“空转”、“走单”为并列概念，也即依据“实质重于形式”原则，即使存在货物的交付，如果各方真实目的系融资，也可能在国资监管层面定性为融资性贸易。

实务中，应合理区分明令禁止的融资性贸易业务和经审批的金融机构可以开展的供应链金融业务。对央企的融资性贸易业务而言，虽然企业加入整个贸易链条解决了上下游企业之间的资金需求和融资困难，交易具有一定的商业理由，但是国资委基于中央企业的风险防控，是明令禁止中央企业开展融资性贸易的。人民银行会同工业和信息化部等部委出台的《关于规范发展供应链金融 支持供应链产业链稳定循环和优化升级的意见》支持供应链金融业务的开展，但从事供应链金融业务的主体必须是经过金融监管部门审批的金融机构或者地方金融组织，这是融资性贸易和供应链金融的本质区别。供应链金融业务应按照金融工具相关会计准则进行会计处理。

（二）融资性贸易与“空转”“走单”业务的主要舞弊手段

1.融资性贸易业务主要舞弊手段

（1）虚构贸易背景，以正常贸易为外部形式，具备齐全的合同仓单、出库单的法律文件，但无实物流转，实质是对外（主要是中小民营企业）进行资金借贷活动。

（2）以拓展金融物流、质押监管等新兴业务为名义，但在实际操作中，利用新兴业务监管制度的不健全，通过业务从银行套取资金，客观上形成对客户银行借款的连带责任。

（3）通过对同一客户提供原材料并包销其产品，形成大额应收及预付款，变相为对方提供资金支持。

（4）利用自身国企信用，通过业务结算票据，为对方融资提供便利和支持。

（5）直接将存货等资产对外出借，为他人取得资金提供抵质押担保物，变相为他人提供资金。

2.“空转”“走单”业务主要舞弊手段

（1）虚构的交易，即客户、供应商、销售和采购合同、以及交易过程中涉及单据均为伪造。

（2）通过上下游关联企业进行无商业实质的贸易，即交易中公司的客户和供应商原本就是关联方（供应商和客户为母子公司、集团中的兄弟公司）或者是有关联的企业。该类交易中，公司的客户和供应商的关系有时非常隐蔽，多数情况下也并非会计准则中定义的关联方。例如，公司的供应商和客户拥有相同的高管人员或者使用相同的办公地址等，可能都提示注册会计师该供应商和客户可能具有某种关联关系，需要特别关注。

（3）通过具有密切关系的上下游企业开展无商业实质的贸易，即公司的客户和供应商原本就有密切的业务往来。例如供应商和客户为战略合同伙伴、客户为供应商的特约经销商、供应商为客户的主要货物的长期供应商等。

（4）不同中央企业对于同一批货物重复进行无商业实质的贸易活动。

（5）上下游合同中的支付条款可能表现为背对背的约定，即当公司与客户销售合同中约定先款后货，付款方式为3个月期的银行承兑汇票时，公司会与供应商约定相同的条款。

“空转”“走单”等无商业实质的贸易通常不涉及融资性质，公司开展这类交易的目的一般是扩大收入规模、完成业绩指标，或者为业务合作伙伴间相互“帮助”或其他诉求。

三、对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别

根据国资委财务监管局2017年下发给各会计师事务所的《针对融资性贸易业务的审计建议》和《针对“空转”“走单”等无商业实质的贸易业务的审计建议》，在审计工作中如果注册会计师对公司的单户财务报表进行审计并出具审计报告，且当公司单户财务报表中确认的与贸易业务相关的收入金额、利润总额、预付款项及应收账款期末余额达到以下标准之一时 ，注册会计师需要将物资贸易业务作为重点审计领域。

2022年财务决算期间，国资委有关部门通过会议形式强调，目前在对央企的专项检查中仍然发现有个别央企违规开展虚假贸易业务和融资性贸易业务，要求会计师事务所在央企年审业务中特别重点关注公司是否存在任何上述情形；如有发现，需要立即上报。

（一）分析违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的背景及动机

1.由于中央企业考核机制和增加收入规模的需求，在市场竞争压力较大及经营利润下降的情况下，使得中央企业有动力开展融资性贸易及“空转”“走单”业务，因为通过融资性贸易及“空转”“走单”业务，可以快速做大收入规模同时还可以获得一定的利益回报；

2.中央企业往往具有资金优势，包括银行授信额度，使得中央企业有条件开展融资性贸易及“空转”“走单”业务；

3.融资性贸易及“空转”“走单”业务的合作对象通常为规模较小的企业，在获取银行信贷方面存在一定困难，所以中央企业开展的融资性贸易及“空转”“走单”业务有市场需求。

（二）识别违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的主要风险

1.资金相关风险

融资性贸易占用资金较大，一旦贸易链条中某一环节资金链断裂，企业面临重大损失，甚至引发财务危机，陷入经营困境。

2.财务相关风险

中央企业是我国国民经济的重要支柱，承担着国家能源、基础工业品、国防军工产品等供应保障职责，部分中央企业为扩大收入规模，开展融资性贸易，“空转”“走单”等虚假贸易业务，与中央企业定位和身份不符，严重影响中央企业形象，浪费大量资源，影响主业发展，上市的中央企业也会由于虚增的营业额、利润和资产，导致财务数据失真，误导投资者及相关方。

此外也会由于虚假贸易造成对外融资的信用风险，可能导致违约、信用评级下调等。

3.法律合规相关风险

融资性贸易“空转”“走单”等虚假贸易业务将会导致因“阴阳合同”违反国家金融管制的强制性规定而无效的合规风险，国企还会因违反国企监管政策、相关业务不符合贸易特征审计查实后的追责风险，如虚构交易，相关责任人可能被监管部门处罚，甚至可能涉及刑事责任。此外还可能导致因不具有真实贸易背景情况下向下游企业开具增值税专用发票而被税务机关认定为虚开发票的税务风险。

（三）分析违规开展融资性贸易、“空转”“走单”业务的常见舞弊迹象

舞弊风险迹象，是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况保持警觉，从而更有针对性地采取应对措施。通常表明被审计单位在融资性贸易、“空转”“走单”业务中可能存在舞弊迹象的情形举例如下：

1.虚构贸易背景，或人为增加交易环节：

（1）与主业不相关；

（2）毛利率过低（“空转”“走单”），毛利率异常（融资性贸易）；

（3）单笔金额重大且发生并不频繁的交易；

（4）同一时间或在很短时间内完成的针对相同货物，相同数量的采购及销售交易；

（5）临近期末发生的重大交易；

（6）在没有合理商业理由的情况下加入贸易链条，与上下游客户企业分别签订采购和销售合同。

2.上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制，或上下游之间存在特定利益关系：

（1）上下游企业可能原本就具有关联关系或存在特定利益关系，如上下游企业为母子公司、集团中的兄弟公司，拥有相同的实际控制人、高管人员等；

（2）上下游企业可能已经存在贸易关系，例如上下游企业原本就有密切的业务往来，互为战略合作伙伴、下游企业是上游企业的特约经销商、上游企业是下游企业主要货物的长期供应商等，他们通过进一步的后续安排，将资金流入上下游企业；

（3）上下游企业名称形似的交易，或同一家企业在不同的交易中分别表现为公司的上下游；

（4）下游客户不是货物的最终使用方；

（5）上下游企业为知名度不高的民营企业或贸易类公司；

（6）上下游企业为特定行业的中央企业或者上市公司。

3.贸易标的由对方实质控制：

（1）货物没有实际流转或流转距离很短，只是通过单据转移所有权；

（2）货物控制权在整个交易过程中都未发生过变更。

4.直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金：

（1）合同付款及收款安排较为特殊，存在异常不对等的情况，对下游企业全额预付对上游客户存在较长的账期或向上游企业支付货款、开具汇票或信用证等方式完成与上游客户的结算，再以授予下游企业一定时限的信用期的方式，向下游企业提供资金支持（融资性贸易）；

（2）销售或采购单价明显偏离市场平均水平的交易，或通过类似调节仓库租金的方式掩盖融资性贸易利润等；

（3）“背靠背”合同，合同条款基本一致，时间签署基本在同一时间，此外付款及收款在很短的时间内同时完成（“空转”“走单”）。

四、融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险评估和应对

针对融资性贸易、“空转“”走单“业务，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，对引起疑虑的情形保持警觉，这些情形包括但不限于相互矛盾的审计证据、引起对文件记录或对询问答复的可靠性产生怀疑的信息、明显不合商业情理的交易或安排及其他表明可能存在舞弊的情况。

实务中，首先应当判断贸易企业加入整个贸易链条是否具有商业合理性，例如上下游企业本身就是集团内的关联方或者上下游之间本身就是战略合作伙伴等，上下游企业之间可以直接进行交易，贸易企业的加入只是人为增加贸易链条，意图扩大自身的收入规模，交易不具有商业合理性。其次当贸易企业加入整个贸易链条具有商业合理性的情况下，应当判断整个交易是否具有商业实质。按照企业会计准则，收入合同具有商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。最后当贸易企业加入整个贸易链条具有商业合理性的情况下，且整个交易具有商业实质的情况下，应当基于交易的商业实质进行会计处理。对于非常规贸易业务而言，根据会计准则中关于主要责任人和代理人的判断，对于代理人而言，其交易实质是为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，应当净额确认收入；对于主要责任人而言，其交易实质是自己进行贸易买卖商品以赚取商品差价，应当总额确认收入。

开展融资性贸易及“空转”“走单”可能表明公司的内部控制在设计和执行上存在值得治理层和管理层关注的内部控制缺陷。因此，注册会计师与公司的治理层就识别出的融资性贸易及“空转”“走单”、值得关注的内部控制缺陷、以及公司后续对财务报表的更正和整改情况与治理层（包括董事会、监事会以及审计委员会）进行沟通。

注册会计师在整个审计过程中应坚持风险导向理念，运用职业判断设计并采取适当的审计程序应对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险，在审计的不同阶段实施的审计程序具体如下：

（一）了解被审计单位及其环境（融资性贸易、“空转”“走单”业务相关）实施的审计程序

1.了解公司的主营业务情况，经营模式，未来发展计划和业绩评价指标等基本情况，以评估公司是否存在开展融资性贸易业务的动机和压力；

2.询问公司治理层（董事会，监事会）及管理层，了解其对于融资性贸易业务的态度，是否已经明确要求不得开展此类业务活动，且是否已将该信息以适当的方式在公司内部（包括集团中的子公司）传达；

3.注册会计师应当考虑就从上述访谈中获取的信息形成恰当的文件记录，必要时可以将访谈记录提交被访谈对象确认，以确保双方就访谈记录中的内容的理解是一致的；

4.基于从上述访谈中获取的信息，检查治理层、管理层和其他人员在访谈中提及的文件记录（如有），例如公司有关贸易业务的内部控制要求，禁止开展融资性贸易业务的内部沟通文件、内部审计发现汇总或报告、对内部审计发现的整改情况等；

5.根据国资委对融资性贸易，“空转”“走单”业务自查的相关要求，如被审计单位当年度需要根据国资委要求实施自查以识别所有融资性贸易的情况，注册会计师应当及时获取被审计单位编制的自查报告，以了解被审计单位开展融资性贸易业务的情况以及整改情况（如适用）；

6.了解国资委，审计署或类似监管机构近年来对于公司融资性贸易，“空转”“走单”业务检查的情况；

7.关注行业内动态及新闻信息，了解行业内出现负面信息的其它公司的交易模式和涉及的交易对手，检查被审计单位是否存在类似交易或类似风险较高的客户和供应商。

（二）了解和评价与融资性贸易、“空转”“走单”相关内部控制实施的审计程序

1.了解公司与贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制活动，综合运用询问公司内部人员、检查和观察等其他程序，以评价这些控制的设计并确定其是否得到执行。实务中，注册会计师通常可以考虑实施穿行测试评价控制的设计并确定其是否得到执行；

2.询问公司内部审计人员，了解内部审计人员或部门在财务报表期间内是否将融资性贸易业务纳入内部审计范围，如果是，是否发现或知悉公司存在违规开展融资性贸易，“空转”“走单”业务的情形，以及后续的整改情况；

3.在评价被审计单位与贸易业务相关的业务流程以及流程中的控制的设计并确定其是否得到执行时，注册会计师通常需关注的内部控制活动主要包括（但不限于）：

• 与评价并确定合格供应商和客户相关的控制活动；

• 与维护完整、准确的供应商和客户信息清单相关的控制；

• 与评价和授予客户信用额度相关的控制；

• 与合同审核与批准相关的内部控制；

• 与评价和选取合格第三方仓库相关的内部控制（当存货存放在第三方仓库时）；

• 业务流程中与存货收、发、存相关的内部控制；

• 与存货盘点相关的内部控制；

• 与对外提供担保、为第三方提供抵押物相关的内部控制；

• 业务流程中与收、付款，以及开具商业汇票和信用证等结算工具相关的内部控制。

（三）识别和评估与融资性贸易、“空转”“走单”相关重大错报风险

1.详细分析交易背景及商业实质，了解公司开展贸易业务的驱动因素、优势以及盈利点，例如公司是否可以利用集中采购价格优势驱动贸易，或者公司拥有对于特殊货物的垄断采购渠道优势驱动贸易，或是利用资金优势驱动贸易；

2.了解公司的贸易等类似大宗交易业务部门人员构成，相关业务人员是否了解业务流程，是否具有相关资质（如适用）和必要的胜任能力，考虑相关收入规模与业务人员的人数和胜任能力的配比是否合理，是否存在人员过少且人均收入规模过大的情况；

3.通过前文三、对融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别可能存在重大错报风险的业务。

（四）融资性贸易、“空转”“走单”业务风险应对程序

1.收入、成本风险应对程序

（1）详细分析交易背景及商业实质

• 针对已初步识别的异常交易，获取相关的采购及销售合同、收货及发货单、物流单据等，结合被审计单位的往来科目余额、票据和信用证台账，提供服务及交易实质进一步分析相关交易是否具有合理的商业理由，商业合理性及商业实质。

（2）检查采购和销售合同是否存在异常条款或者合同签订流程中的异常情形

• 针对已初步识别的异常交易，获取被审计单位编制的收入成本明细统计表，统计表中至少应当包括销售给下游客户的产品种类、数量、金额，以及与销售收入相对应的货物上游供应商的名称，采购的数量、金额。若被审计单位未予提供相关信息，注册会计师应考虑与更高层级的管理层或治理层沟通，要求被审计单位提供相关信息。

• 针对上述识别或选取出的采购和销售交易，获取整个交易链条中的销售和采购合同原件，检查上下游合同的签署是否已遵循被审计单位的内部控制流程且无重大异常。

• 分析合同中约定的交货方式和期限、结算方式、验收方式、付款方式、违约责任等与存货风险承担及信用风险相关的条款。注册会计师应保持职业怀疑，谨慎识别合同中的异常条款，例如：

Ø   被审计单位与供应商之间的合同条款，须经最终客户书面确认后，再以被审计单位名义签订；

Ø   由于市场、汇率、供应商延期交货、国家政策变动造成的风险均由最终客户承担。货物数量、质量等相关的风险均在存货交由最终客户前，已由最终客户承担；

Ø   因供应商生产原因或运输问题无法按期交货时，被审计单位在提前通知最终客户后，可免于承担相应责任；

Ø   客户及供应商之前已经存有合同，被审计单位作为中间方分别于客户及供应商签署新合同；

Ø   对于需要进行品质、品位检查的贸易商品如化工产品、矿产品合同中未约定详细的化验及计量标准等。

（3）检查交易各方是否存在关联方关系或密切业务往来关系

根据职业判断，注册会计师考虑选取交易金额重大的客户和供应商执行如下程序：

• 通过国家企业信用信息公示系统或天眼查等查询交易链条中的上下游供应商和客户的工商登记注册基本信息、投资人信息、人员信息、变更信息、分支机构、办公地址、联系电话及邮箱等，对比判断上下游交易企业之间是否存在关联方关系的可能。

• 如果存在新增的供应商和客户，检查被审计单位与其首次交易时间是否与供应商和客户的公司注册成立的时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展类似交易而设立的，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在密切关联关系。

• 选取主要供应商和客户进行访谈，如认为必要时，可通过可行的方式取得受访对象针对访谈内容和结果的确认。针对识别出存在异常情况的供应商或客户可对其进行实地走访，观察其经营场所，货物进出情况，供应商和客户是否有仓库保存相关存货，以了解其与被审计单位的交易详情。例如，访谈供应商和客户的业务人员，了解其与被审计单位开展贸易业务的商业理由，其公司日常的主营业务、员工人数和规模情况是否与被审计单位开展的贸易业务相匹配等。

（4）检查收款和付款管理

• 检查异常交易的票据背书单据，查看背书是否连续，特别关注票据背书的直接前手和直接后手是否存在关联方关系。

• 检查公司给客户的信用期间是否与类似业务的信用政策一致，以及对供应商付款的时间点是否导致实际形成垫资。

• 对于重大交易追踪贸易链条中的资金流向，一般情况下，被审计单位只会从销售客户处收款，如发现有对销售客户付款或者第三方回款等情况，则需要进一步识别异常的资金流向是否是虚假贸易的信号。

• 检查票据、信用证的开具是否符合采购合同中的相关约定，结合其他执行的审计程序判断票据和信用证的开具是否具有真实的交易背景，如果基于虚假贸易开具，注册会计师需要与被审计单位管理层和治理层进行沟通，并考虑其可能涉及的法律风险。

• 对于已存在经营风险的企业一次性支付大额款项，付款安排或信用期的设置与其他公司存在明显差别。

（5）检查是否具有真实的货物流转

• 根据注册会计师的职业判断，对于所选取的重大销售或采购合同，如合同条款中有涉及货物运输的具体规定，可考虑进一步查看货物流转是否真实，是否与合同约定一致。注册会计师除了常规查看发料单、发票、客户的签收凭证等，还可以结合被审计单位的实际情况和可操作性，考虑执行具有不可预见性的程序。例如：

Ø   检查被审计单位运输费用的记录，结合销售和采购合同中对于运输义务的约定，分析运输费用的发生是否与被审计单位的交易规模相匹配；

Ø   检查货运物流单中经办人、承运人、收货人是否签字齐全，时间前后连续；

Ø   考虑对主要的代理运输公司进行访谈，包括访谈其业务人员，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，了解其运输业务的详情，如被审计单位的货物发运规模，运输方式，运费结算，主要发货和到货地点等信息；

Ø   对期末存货无余额但报告期交易额重大的情况，可以考虑对列支的仓储费、过户费等执行分析程序，对比这些费用支出与交易金额是否配比；

Ø   对于进出口货物，检查海关单据，如有必要可考虑在被审计单位业务人员（一般是报关员）陪同下前往海关申请获取有关进出口货物数据的证明或通过向海关发送函证获得上述数据，如有可能也可使用中国电子口岸网络数据平台，查询进出口货物的数据，但当使用该网络查询方式时注册会计师应当评估被审计单位网络环境的可信赖性以及验证网络查询过程的可靠性。核对海关记录的进出口数据与企业账面记录是否存在异常差异，如有必要可进一步测试出口退税金额与其他相关科目的钩稽关系是否合理。

（6）其他程序

• 针对毛利率实施分析程序，对业务部门进行访谈，如认为必要时，通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，以了解被审计单位与同行业平均毛利状况比对情况，了解被审计单位内部同一货物不同客户之间的毛利率或者同一客户不同商品的毛利率存在的差异及差异原因，评价被审计单位对贸易毛利率水平及其变动的解释是否合理。

• 针对贸易的采购和销售交易实施细节测试。注册会计师采用审计抽样，从全年收入明细账中选取样本，追查至销售合同/订单、销售发票、发货单、客户签收凭证等，检查相关单据是否有恰当的签署，金额、日期等信息是否正确。对于需要对品位、品质检查的货物，注册会计师可根据职业判断考虑检查第三方检验机构出具的质量检查报告。

• 考虑针对销售和采购交易实施函证程序。实施函证程序时，注册会计师应当全程控制函证的收发过程。在实施函证程序时，注册会计师需要保持职业怀疑，关注供应商和客户的回函地址、联系人以及回函时间等信息，是否表明存在同一贸易业务中的供应商和客户的回函从相近地址或由相同联系人寄回的情况，以发现潜在的供应商和客户之间的关联关系。对于回函中的任何差异，注册会计师应当调查原因，并考虑是否可能为一项错报。

• 执行期后测试：查看资产负债表日至财务报表批准日前的收入、成本明细，检查是否有期后冲回的销售收入、成本，是否有向期前销售方客户购入期前已销售给其的同种商品的情况，并核证其原因是否合理。

• 检查重大交易的增值税票，通过税务局网站、12366纳税服务热线等方式查询真伪。

2. 应收账款、应收票据和预付款项应对程序

（1）重点关注期末大额的应收账款、预付款项，取得管理层对款项可回收性的书面分析，查看其合同约定的收付款方式、收付款期间是否合理，预付金额与时间等是否与合同约定一致，并检查期后收款或货物结算的情况。

（2）检查对应收账款、预付款项是否设定了适当、充分的债权担保，如保证、保函、抵押、质押等。对债权担保的真实性和有效性进一步追踪核实，如检查保函的原件。检查质押、抵押手续是否真实完善，是否存在重复质押、抵押的情况。对于抵押资产的价值公司是否做出评估，注册会计师应当评价评估师的专业胜任能力和客观性，并对其评估工作进行复核，检查评估价值金额是否合理等。

（3）对商业承兑汇票执行监盘程序，现场查看票据原件，检查票据背书是否连续，浏览票据背书中的所有前手，考虑前手中是否存在交易上下游企业的关联方。通过可操作的方式如网络查询了解出票方的资信情况，对大额的应收商业承兑汇票执行函证程序。

（4）检查应收账款、应收票据和预付款项的期后收回、承兑或结转情况，对于未根据合同约定收回、承兑或结转的款项，了解并核证被审计单位的解释是否合理。关注应收商业汇票到期未能承兑的情况，了解被审计单位的回收计划和措施，是否存在减值风险。 

3.存货应对程序

（1）于年末对金额重大的自有仓库的存货执行监盘程序，为了增加审计程序的不可预见性，注册会计师可以要求在其他时点查看被审计单位的存货存放情况。在查看现场时，访谈业务人员和仓库人员(而非财务人员)，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认。

（2）基于注册会计师的判断，可选择对第三方仓库发放存货函证并对第三方仓库进行实地查看，访谈第三方仓库人员，如认为必要时，可通过可行的方式取得被访谈人对访谈内容和结果的确认，了解存货的管理存放情况，是否存在被抵押的情况并现场查看被审计单位拥有该批存货所有权的证明，如仓储单。

（3）检查仓库的租赁协议，仓储费发生的规模是否与被审计单位的业务规模匹配。

（4）针对存放于第三方仓库的存货，注册会计师需要考虑被审计单位与第三方仓库之间的仓储服务的范围以及合作方式，是否有被审计单位人员常驻在第三方仓库并对存货实施日常管理以及出入库的控制。这种情况下，注册会计师应当考虑对存货实施实地监盘，而非函证；如果被审计单位与第三方仓库之间的仓储服务的范围为全权委托，即由第三方仓库对存货实施日常管理以及出入库控制，并定期向被审计单位提供存货数量和状况的报告，注册会计师应当考虑与确定合格第三方仓库的内部控制的设计和执行，以及后续是否持续关注第三方仓库的经营情况及其内部控制，被审计单位是否获取了其他专业机构针对第三方仓库的内部控制出具的鉴证报告等。

需要提醒的是，注册会计师在设计和实施上述审计程序时，应当考虑审计程序的不可预见性，特别是针对可能存在的舞弊风险时。

另外，注册会计师在实施上述程序时需要被审计单位的高度配合，有时甚至需要被审计单位的客户或供应商的配合，例如对供应商和客户的访谈、获取供应商或客户就货物运输的支持文件，对于这类程序，注册会计师可以尽早向管理层提出相关的总体要求，但不必具体指明需要检查的供应商和客户，如果被审计单位管理层拒绝注册会计师的相关要求，注册会计师应当审慎评估管理层给出的拒绝理由的合理性，必要时与被审计单位治理层沟通相关要求。

4.执行集团审计时的考虑

集团审计中，集团注册会计师应当与组成部分注册会计师就融资性贸易，“空转”“走单”业务进行充分沟通，特别是当组成部分单户财务报表中的数据满足前述表一中的标准时，集团注册会计师应当向相关组成部分审计师提示相关风险，并明确要求其在执行组成部分审计时将融资性贸易，“空转”“走单”业务评价为存在重大错报风险，及时与集团注册会计师沟通相关发现和应对，以便集团项目组可以及时与集团管理层和治理层沟通相关事项。同时集团项目组在风险评估和了解企业层面控制时，还需要关注集团管理层是否通过集团内组成部分之间相互配合实施“空转”“走单”业务；如存在此类风险，也应在集团审计指引中提示组成部分注册会计师合理应对。

由于注册会计师的审计程序是基于抽样基础之上，且获取的审计证据通常是说服性，而非结论性的，无法确定是否已经识别出所有的类似交易。因此，如果注册会计师在实施审计程序后识别出公司存在融资性贸易，“空转”“走单”的情况，应当要求管理层实施自查以识别所有融资性贸易及“空转”“走单”，并评价所有的融资性贸易及“空转”“走单”业务是否具有真实的交易需求，汇总、考虑这类贸易所产生的风险敞口，按照国资委的相关要求及时排查上报，积极采取补救措施，减少和挽回资产损失。针对公司的自查结果，注册会计师应当结合上述审计程序评价公司对融资性贸易收入及“空转”“走单”的确认和计量是否符合企业会计准则的规定，对于不具有真实交易需求的融资性贸易及“空转”“走单”，注册会计师应评价公司的自查结果以及对财务报表的更正是否恰当，对于确有真实贸易需求并真实发生的贸易，注册会计师应当根据交易中涉及的所有合同条款考虑风险报酬的承担和转移情况，评价公司的会计处理是否符合企业会计准则的规定。

（五）考虑对审计意见类型的影响

针对识别出的融资性贸易，“空转”“走单”类无商业实质的贸易，注册会计师可以考虑就管理层针对该类贸易的汇总结果及其整改措施获取管理层的书面声明，并评估这类交易对财务报表影响重要程度以及广泛性，确定其对审计报告意见的影响。